Numerosas Comunidades de Regantes de nuestro país aplican simultáneamente agua y fertilizantes a través del sistema de riego, lo cual genera no pocas discusiones sobre la sujeción o no de la operación a IVA y, por tanto, sobre la obligación o no de repercutir el impuesto indirecto a los usuarios. Iguales dudas surgen en relación con la naturaleza de la renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
La Dirección General de Tributos (DGT), en su Consulta Tributaria Vinculante V2469-14, de 23 de septiembre de 2014, concluyó que estaban sujetas y no exentas de IVA las entregas de abono que la Comunidad de Regantes efectuase a sus comuneros, por no estar dichas operaciones incluidas dentro del ámbito objeto de aplicación del artículo 7.11º de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido –LIVA-.
Sin embargo, más recientemente, la Consulta Tributaria Vinculante V1306-18, de 18 de mayo de 2018, considera que la entrega de agua mezclada con abono para fertilizar con el riego las tierras de los comuneros es una operación incluida dentro del supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la LIVA.
La fiscalidad de la fertirrigación, como podrá observarse, adquiere transcendencia a la vista de los postulados paradójicos a los que se ha hecho referencia.
La necesaria seguridad jurídica hace aconsejable la puesta en común de los presupuestos que subyacen en el régimen tributario de las Comunidades de Regantes, pues solo cabrá una adecuada respuesta a las consecuencias fiscales de las operaciones que efectúan si partimos de los cimientos y andamiaje jurídico en el que se sustenta.
A) Presupuestos en impuesto sobre sociedades
El artículo 9.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (a partir de ahora LIS), efectúa una relación de sujetos a los que reconoce una exención parcial en relación con determinadas categorías de rentas, y si bien no se menciona expresamente a las Comunidades de Regantes, nuestra jurisprudencia y doctrina las incluye atendiendo primordialmente para ello “a la naturaleza y los fines para los que se constituyen” (Vid. Consulta Tributaria Vinculante V1110-05, de 15 de junio de 2005).
Siendo el punto de partida de la exención parcial la naturaleza y fines para los que se constituyen las Comunidades de Regantes, resulta preciso (por su carácter clarificador) recordar lo que ya tenía declarado nuestro Tribunal Supremo en sus Sentencias de 28 de septiembre de 2001 (recurso 135/1998) y de 27 de diciembre de 2002 (recurso 427/1999), en las que señaló "que la pretendida exención subjetiva no alcanza a las Comunidades de Regantes cuando se trata de hechos imponibles en relación con la actuación u objeto distinto al específico de las mismas. Ello resulta acorde con la no sujeción que le reconoce, respecto del IVA, su ley reguladora en el artículo 7.11, al declarar no sujetos al mismo "las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas". En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2006 (recurso 35/2005).
Los anteriores pronunciamientos del Tribunal Supremo son coherentes con la regulación actual prevista en capítulo XIV del título VII de la LIS, y precisamente la vigencia de la jurisprudencia del Alto Tribunal está corroborada por la primera de las rentas exentas reguladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS, consistentes en “Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas.”
No cabe duda de que el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes es lo que motiva la inclusión de estos entes en el artículo 9.3 de la LIS. Ciertamente por tal razón las rentas procedentes de tal actividad están exentas del Impuesto sobre Sociedades y, en mi opinión, nunca tendrán la consideración de derivadas de una actividad económica, pues precisamente por el desarrollo de esa concreta finalidad específica se ha considerado oportuno el reconocimiento de la exención parcial de sus rentas.
El precitado planteamiento es coherente con la regulación existente en materia de IVA, más aún teniendo presente que el concepto de actividad económica previsto en el artículo 5 de la LIS y el de actividad empresarial del artículo 5.Dos de la LIVA es idéntico. Llámese la atención que la afirmación de que las actividades específicas de las Comunidades de Regantes no tienen la consideración de actividades económicas y, por tanto, generarán rentas exentas en el Impuesto sobre Sociedades, resulta congruente con la afirmación de que cuando estas Corporaciones de Derecho Público realizan operaciones a las que resultan de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la LIVA, es cuando no efectúan ninguna actividad empresarial ni, por tanto, se produce el hecho imponible del impuesto.
Dejando sentado lo anterior, y retomando el hilo de la cuestión en el impuesto directo analizado, la cuestión a resolver resulta inevitable y necesaria; ¿cuál es el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes?
El objeto específico de las Comunidades de Regantes está definido por los motivos legales que las llevan a su constitución (vid. art. 81.1 del Texto Refundido de la Ley de Aguas –TRLA-). Por tal razón mantengo que se concreta en el aprovechamiento colectivo del dominio público del que son concesionarias, delimitado por el ámbito objetivo y territorial (concesional y estatutario) y ceñido al elemento subjetivo que las conforman (comuneros).
Constituyendo el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico, entiendo que esta única actividad generará rentas exentas del Impuesto sobre Sociedades por aplicación del supuesto previsto en el artículo 110.1.a) de la LIS. El resto tendrán la consideración de actividades económicas y, por tanto, no estarán exentas (art. 110.2 LIS), al derivar de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (art. 5 LIS). Éstas últimas serán, por tanto, atípicas.
B) Presupuestos en impuesto sobre el valor añadido
De conformidad al artículo 7.11º de la LIVA están no sujetas a IVA las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.
El supuesto de no sujeción contemplado en el art. 7.11º de la LIVA se inserta dentro de los supuestos permitidos por el artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE (actual artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE), que dispone que, con carácter general, los Estados, regiones, provincias, municipios y demás organismos de derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos del IVA (de “empresarios” o “profesionales”, en terminología de la Ley del IVA española) respecto de aquellas actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Tribunal Supremo y Audiencia Nacional, la interpretación del precitado supuesto de no sujeción ha de ser restrictiva, resultando aplicable únicamente cuando se cumplan las siguientes dos condiciones:
- Que las operaciones sean llevadas a cabo por una Comunidad de Regantes.
- Que las operaciones realizadas por la Comunidad de Regantes lo sean en el ejercicio de sus funciones públicas.
Como ya he adelantado más arriba, no cabe duda de que es precisamente cuando las Comunidades de Regantes llevan a efecto su actividad específica e inherente cuando realizan operaciones en el ejercicio de sus funciones públicas; funciones públicas otorgadas por la Ley o delegadas por la administración, teniendo conferidas facultades en el orden administrativo (a ejercer sobre sus propios miembros) que normalmente corresponden a los entes estatales (técnica de la autoadministración).
C) La cuestión
Partiendo de la base de que la fertirrigación es una técnica de generación de agua enriquecida con nutrientes para el abonado de los cultivos (prestación de servicios a efectos del artículo 91.Uno.2.3º de la LIVA), la fiscalidad de la operación dependerá –en gran medida- de si la misma forma parte o no del fin típico de las Comunidades de Regantes. Por tanto, la cuestión a plantear es si constituye el objeto específico de dichas Corporaciones de Derecho Púbico abonar y fertilizar los cultivos de los partícipes.
Los términos en que se efectúa la pregunta lleva implícita la respuesta en su propio enunciado. Se podrá esgrimir –y es cierto- que la DGT viene calificando de agrícola la actividad propia de las Comunidades de Regantes. Pero se podrá contestar –y también lo es- que así se califica en cuanto se circunscriben a suministrar agua para el riego de los cultivos (Vid. Consultas Tributarias Vinculantes V2014-18, de 5 de julio de 2018, y V2600-14, de 3 de octubre de 2014).
Desde esta perspectiva entiendo que no es desacertada la conclusión alcanzada por la Consulta Tributaria Vinculante V2469-14, de 23 de septiembre de 2014, pues el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º LIVA supone una excepción al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes o prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, y como tal norma excepcional debe interpretarse de forma restrictiva y nunca de forma extensiva, pues así lo impone la amplitud que ha de otorgarse al concepto de actividad económica en dicho impuesto y el principio de neutralidad fiscal.
Lo anterior lo razonó el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señalando que la excepción del artículo 4.5, párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene principalmente por objeto las actividades desarrolladas por los organismos de derecho público en el ejercicio de sus funciones públicas que, si bien son de naturaleza económica, están estrechamente vinculadas al uso de prerrogativas de poder público; en tales condiciones, el hecho de no considerar a dichos organismos sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido por lo que respecta a las mencionadas actividades carece potencialmente de efectos contrarios a la competencia, pues éstas últimas las lleva generalmente a cabo el sector público con carácter exclusivo o casi exclusivo (véase la Sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, apartado 31).
La interpretación restrictiva del artículo 7.11º de la LIVA no deja fuera de su ámbito de aplicación nada de lo que constituye la esencia propia de las Comunidades de Regantes, pues las operaciones para la ordenación y aprovechamiento de las aguas están constituidas por las derivadas de la administración y distribución del recurso concesional, cuyo ejercicio constituye (en puridad) el objeto específico de estas Corporaciones de Derecho Público.
Sin embargo, y como ya se ha adelantado al principio de la presente exposición, la Consulta Tributaria Vinculante V1306-18, de 18 de mayo de 2018, mantiene conclusión contraria. El Centro Directivo viene a entender que aunque el agua de riego se mezcle con abono adquirido de terceros, contando la Comunidad con un trabajador a tiempo completo, la operación está incluida en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la LIVA. Indudablemente, aunque no lo señale y a la vista de la conclusión que alcanza, generará rentas exentas del artículo 110.1.a) LIS.
El cambio de criterio en la doctrina de la DGT está desligado, en este caso, de un análisis en profundidad de la operación en sí considerada, lo cual imposibilita una contravención de sus postulados o asunción de los mismos. Y no digo desde luego que sea descabellado el pronunciamiento que se efectúa, pues las consecuencias fiscales derivadas de la interrelación entre prestaciones principales y accesorias podrían servir de fundamentación al respecto (Vid. las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96). Fundamental resultan al respecto los estatutos de estas Corporaciones de Derecho Público, pues los mismos han de incluir “la finalidad y el ámbito territorial de utilización de los bienes del dominio público hidráulico” (art. 82.2 TRLA).
Existiendo argumentos jurídicos para fundamentar ambas posturas, no cabe duda de que la cuestión tendrá recorrido, si bien, a marzo de dos mil diecinueve, la posición actual del Centro Directivo es la que ha sido explicitada.
